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Sanction de l’abus de droit fiscal : La loi de finances pour 2019 élargit les hypothèses de mise en œuvre de la procédure - Un texte spécial est consacré à l’impôt sur les sociétés



Avec le vote de la loi de finances pour 2019, la notion d’abus de droit fiscal s’élargit.

Jusqu’ici un seul texte, l’article L.64 du Livre des procédures fiscales, prévoyait un mécanisme de répression des actes constitutifs d’abus de droit.

Ce texte, qui n’a pas été modifié par la loi de finances pour 2019, vise tous les impôts et tous les contribuables, personnes physiques ou personnes morales.


On en rappelle le dispositif principal :
 
« Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
 
Le lecteur attentif aura noté les conditions restrictives de sa mise en œuvre, car les actes doivent n’avoir été inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales.
 
Dans un souci de renforcement de la lutte contre l’évasion fiscale au sens large, toujours plus prégnant chaque année devant les difficultés à équilibrer le budget de l’Etat, le gouvernement a souhaité élargir les cas de mise en œuvre de ces dispositions.
 
Un nouvel article L.64 A a donc été rédigé dans cet objectif.
 
Les termes sont identiques à ceux de l’article L 64, à l’exception de la motivation des actes incriminés, lesquels : « ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou ses activités réelles. »
 
Les conditions sont donc assouplies. Même dans les hypothèses où le contribuable pourra avancer un motif économique ou juridique, un débat pourra s’engager sur son caractère principal, notion subjective par définition, même si la charge de la preuve du caractère principalement fiscal de l’opération reposera sur l’administration.
 
Selon certains, les montages en donation de nue-propriété avec réserve d’usufruit seraient visés par cette nouvelle disposition, et présenteraient un risque à compter de l’entrée en vigueur de l’article L.64 A, soit le 1er janvier 2020.
 
Pourquoi avoir créé un deuxième article et ne pas avoir simplement modifié l’article L.64 ?
 
La sanction lorsque l’abus de droit est retenu est une majoration des droits de 80%.
 
Or le texte instituant cette sanction (article 1729 b du CGI) ne vise que l’article L.64. Il semble donc que l’article L.64 A ne soit pas concerné. Ce point sera à confirmer.
 
Par ailleurs, l’arsenal législatif se renforce d’une disposition spécifique aux entités relevant de l’impôt sur les sociétés, en application d’une directive européenne du 12 juillet 2016.
 
Un article 205 A est inséré dans le CGI :
 
« Pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. 
 
[… ] Aux fins du présent article un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique. »
 
Les termes utilisés1 évoquent les montages de transfert de redevances de marque ou de savoir-faire, à base de chaines de holdings du type « sandwich hollandais », particulièrement dans le collimateur des instances européennes actuellement.
 
Comment ce texte s’articule-t-il avec les dispositions sur l’abus de droit ?
 
L’article L.64 A précise : « Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du CGI, l’administration est en droit d’écarter….»
 
L’administration choisira donc, selon les circonstances de l’espèce, de fonder le redressement sur l’article L.205 A ou sur l’article L.64 A.
 
Ajoutons qu’un rescrit spécifique permet de ne pas encourir de risques d’application de cette disposition lorsque l’administration n’a pas répondu dans un délai de six mois à un contribuable lui ayant fait une présentation détaillée de l’opération (art. L.80 B 9° bis du Livre des procédures fiscales).
 
 
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1qui sont identiques à ceux de l’article 119 ter 3 du CGI concernant l’exonération de retenue à la source sur les dividendes distribués, ou de l’article 145 6 k concernant le régime mère-fille.


Rédigé par Jean-Pierre Saïdy le Lundi 4 Février 2019