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Régime fiscal de la rémunération des associés professionnels exerçant en sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés : Épilogue de la saga ?



Une décision du Conseil d’Etat du 8 décembre dernier (CE 8° et 3° ch. 8 dec 2017 n°409 429) consacre le principe suivant lequel le régime fiscal de la rémunération d’exercice des associés professionnels libéraux exerçants en société (soumises à l’impôt sur les sociétés) est celui des bénéfices non commerciaux.


Dans cette procédure, le président d’une SA, anciennement gérant de la société alors sous forme de SARL, percevait une rémunération de directeur de laboratoire, son mandat n’étant par ailleurs pas rémunéré.
 
Il avait maintenu, au niveau de sa déclaration de revenus, en se prévalant de l’article 62 du Code général des impôts, la déduction des cotisations « Madelin », prises en charge pour son compte par la société.   
 
L’administration a refusé cette déduction, suivie par le tribunal administratif et la Cour administrative d’appel de Nancy, au motif que la rémunération perçue par le président relevant obligatoirement du régime des traitements et salaires, en application de l’article L.311-3 du Code de la sécurité sociale, la déduction réservée aux revenus de l’article 62 du CGI (gérants majoritaires) était exclue.  
 
Il s’agissait en quelque sorte de l’application d’une théorie d’attraction du régime des traitements et salaires sur l’ensemble des revenus perçus au sein de la société par son président.
 
Le Conseil d’Etat a censuré l’arrêt d’appel pour erreur de droit.
 
Il rappelle tout d’abord de façon claire que : « lorsque le président d’une SELAFA ou d’une SELAS exerce au sein de cette société, en plus de son mandat de président, une activité professionnelle dans des conditions ne traduisant pas un lien de subordination à l’égard de la société, les rémunérations qu’il perçoit à ce titre conservent la nature de BNC et sont assujettis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie correspondante.» 
 
Il rappelle en second lieu les conditions d’exercice d’un directeur de laboratoire biologique, lesquelles sont caractérisées par l’inscription obligatoire à un ordre professionnel et le contrôle déontologique. 
 
Il en conclut que la Cour de Nancy aurait du rechercher si le dirigeant exerçait ses fonctions dans le cadre d’un lien de subordination, pour pouvoir qualifier ses rémunérations de traitement et salaires.
 
Cette décision clôt un débat assez ancien.
 
La notion clé en la matière est celle de lien de subordination.
 
Nous partirons du principe qu’un tel lien est par nature exclu des relations entre professionnels libéraux associés. Mais bien entendu, dans le cas contraire, seul le régime des traitements et salaires peut être retenu.
 
La décision du 8 décembre revient sur la doctrine administrative.
 
Sans revenir sur l’historique de cette question, quelques points peuvent être rappelés.   
 
Une réponse ministérielle Cousin du 16 septembre 1996, mentionnée dans la doctrine fiscale (BOI-RSA-GER-10-10-20 § 140) considérait que :
 
«  Les rémunérations des autres associés d'une SELARL qui exercent leur activité au sein de ladite société, et qui n'ont pas de ce fait de clientèle personnelle, relèvent normalement du régime des traitements et salaires. »
 
Cette réponse a été confirmée par une seconde réponse ministérielle, Lamour, du 15 août 2006, non reprise dans la doctrine fiscale.
 
On peut également se référer à une correspondance du 10  mars 2005 de M Copé, alors ministre de l’économie, adressée à l’ANAAFA, et considérant que la rémunération des associés, dirigeants ou non, qui exercent leur activité dans une SEL, relève du régime des traitements et salaires. 
 
Une décision de 2013 (CE 16 oct 2013 n° 339822) avait cependant jeté le trouble en considérant que l’avocat associé d’une SELAFA n’étant pas engagé dans un  lien de subordination, même en l’absence de possibilité de développer une clientèle personnelle, ses rémunérations entraient donc dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
 
Cette décision n’avait pas pour autant abouti à une modification de la doctrine à notre connaissance.
 
De plus les circonstances de l’espèce étaient particulières, l’associé ayant délibérément choisi de déclarer ses revenus en tant que BNC.
 
La décision de décembre réaffirme sans ambiguïté la qualification de BNC des rémunérations, en l’absence de lien de subordination.
 
Faudrait-il donc désormais que chaque associé (et non pas seulement le dirigeant puisque chaque associé « …exerce au sein de cette société (…)  une activité professionnelle dans des conditions ne traduisant pas un lien de subordination … ») établisse des notes d’honoraires, déclare la TVA y afférente et établisse une déclaration 2035 au titre des revenus perçus dans la société ?
 
Ce serait un non-sens, mais cette décision semble nous y conduire.
 
Ce statut permettrait cependant à chaque associé de bénéficier de la déduction des cotisations « Madelin », ainsi que le rappelle le Conseil d’Etat.
 
Un précédent arrêt de la Cour administrative d’appel de Lyon de 2013 avait refusé à un agent général d’assurances la déduction des cotisations Madelin, en raison d’une option pour le régime des traitements et salaires, en application de l’article 93 § 1 ter du CGI.
 
L’impossibilité d’une déduction des cotisations « Madelin » dans un régime de traitements et salaires hors article 62 est clairement confirmée par la décision du 8 décembre dernier, mais corrélativement le classement des rémunérations en BNC ouvre cette possibilité.
 
Peut-on déduire de cette décision une volonté d’unification du régime social des associés, qui resterait par nature celui des TNS, hormis la partie de la rémunération correspondant à un mandat en SELAS et SELAFA (et identifiée en tant que telle) ?
 
On peut en effet difficilement imaginer que l’associé relèverait, en SELAS ou SELAFA, du régime des BNC au plan fiscal et du régime des salariés pour les cotisations sociales, du seul fait de l’existence d’un mandat.
 
La situation mériterait cependant d’être clarifiée « officiellement » par un commentaire de l’administration ; mieux encore : il faudrait un texte.

Conseil d'Etat, 8° et 3° chambres réunies, 8 décembre 2017, n°409429
 


Rédigé par Jean-Pierre Saïdy le Lundi 9 Avril 2018