L’article 206 du Code Général des Impôts (CGI) mentionne en son point 3 les entités par principe soumises à l’impôt sur le revenu (IR) :

• Les sociétés en nom collectif ;
• Les sociétés civiles mentionnées au 1° de l'article 8 du même Code ;
• Les sociétés en commandite simple ;
• Les sociétés en participation ;
• Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ;
• Les exploitations agricoles à responsabilité limitée mentionnées au 5° de l'article 8 ;
• Les groupements d'intérêt public mentionnés à l'article 239 quater B ;
• Les sociétés civiles professionnelles visées à l'article 8 ter ;
• Les groupements de coopération sanitaire et les groupements de coopération sociale et médico-sociale mentionnés à l'article 239 quater D ;
• Les sociétés interprofessionnelles de soins ambulatoires mentionnées au 7° de l'article 8.

 
Ces dernières peuvent sous condition du respect des conditions prévues à l’article 239 du CGI exercer une option leur permettant d’être soumises à l’IS. Cette option était irrévocable jusqu’à la loi de finances pour 2019.

Il est désormais possible pour une société de personne ou un groupement ayant opté pour l’IS de révoquer cette option.

Selon l’exposé des motifs de l’article 17 du projet de loi de finances pour 2019 (devenu l’article 50 de la loi de finances), l’irrévocabilité de cette option était susceptible de pénaliser les entreprises qui se rendent compte, après avoir opté pour l’IS, que ce régime leur est inadapté.

Le régime de la révocation de cette option est détaillé parle même article.

Cette révocation ne peut être réalisée que pendant une durée limitée, à savoir les cinq exercices qui suivent celui au titre duquel  l’option pour l’IS a été effectuée.

Au-delà de ce délai l’option devient irrévocable.

Les sociétés et groupements qui désirent renoncer à l’option pour l’IS doivent notifier leur choix à l’administration avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d’impôt sur les sociétés de l’exercice au cours duquel s’applique la renonciation à l’option.

Enfin, afin de décourager les comportements optimisants, le législateur a fait le choix de limiter la révocabilité de l’option. La société ayant déjà utilisé l’option n’aura plus la possibilité à l’avenir de demander à revenir au régime de l’IS.

 
Projet de loi de finances pour 2019

Loi de finances pour 2019

 

Dans cette procédure, le président d’une SA, anciennement gérant de la société alors sous forme de SARL, percevait une rémunération de directeur de laboratoire, son mandat n’étant par ailleurs pas rémunéré.
 
Il avait maintenu, au niveau de sa déclaration de revenus, en se prévalant de l’article 62 du Code général des impôts, la déduction des cotisations « Madelin », prises en charge pour son compte par la société.   
 
L’administration a refusé cette déduction, suivie par le tribunal administratif et la Cour administrative d’appel de Nancy, au motif que la rémunération perçue par le président relevant obligatoirement du régime des traitements et salaires, en application de l’article L.311-3 du Code de la sécurité sociale, la déduction réservée aux revenus de l’article 62 du CGI (gérants majoritaires) était exclue.  
 
Il s’agissait en quelque sorte de l’application d’une théorie d’attraction du régime des traitements et salaires sur l’ensemble des revenus perçus au sein de la société par son président.
 
Le Conseil d’Etat a censuré l’arrêt d’appel pour erreur de droit.
 
Il rappelle tout d’abord de façon claire que : « lorsque le président d’une SELAFA ou d’une SELAS exerce au sein de cette société, en plus de son mandat de président, une activité professionnelle dans des conditions ne traduisant pas un lien de subordination à l’égard de la société, les rémunérations qu’il perçoit à ce titre conservent la nature de BNC et sont assujettis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie correspondante.» 
 
Il rappelle en second lieu les conditions d’exercice d’un directeur de laboratoire biologique, lesquelles sont caractérisées par l’inscription obligatoire à un ordre professionnel et le contrôle déontologique. 
 
Il en conclut que la Cour de Nancy aurait du rechercher si le dirigeant exerçait ses fonctions dans le cadre d’un lien de subordination, pour pouvoir qualifier ses rémunérations de traitement et salaires.
 
Cette décision clôt un débat assez ancien.
 
La notion clé en la matière est celle de lien de subordination.
 
Nous partirons du principe qu’un tel lien est par nature exclu des relations entre professionnels libéraux associés. Mais bien entendu, dans le cas contraire, seul le régime des traitements et salaires peut être retenu.
 
La décision du 8 décembre revient sur la doctrine administrative.
 
Sans revenir sur l’historique de cette question, quelques points peuvent être rappelés.   
 
Une réponse ministérielle Cousin du 16 septembre 1996, mentionnée dans la doctrine fiscale (BOI-RSA-GER-10-10-20 § 140) considérait que :
 
«  Les rémunérations des autres associés d'une SELARL qui exercent leur activité au sein de ladite société, et qui n'ont pas de ce fait de clientèle personnelle, relèvent normalement du régime des traitements et salaires. »
 
Cette réponse a été confirmée par une seconde réponse ministérielle, Lamour, du 15 août 2006, non reprise dans la doctrine fiscale.
 
On peut également se référer à une correspondance du 10  mars 2005 de M Copé, alors ministre de l’économie, adressée à l’ANAAFA, et considérant que la rémunération des associés, dirigeants ou non, qui exercent leur activité dans une SEL, relève du régime des traitements et salaires. 
 
Une décision de 2013 (CE 16 oct 2013 n° 339822) avait cependant jeté le trouble en considérant que l’avocat associé d’une SELAFA n’étant pas engagé dans un  lien de subordination, même en l’absence de possibilité de développer une clientèle personnelle, ses rémunérations entraient donc dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
 
Cette décision n’avait pas pour autant abouti à une modification de la doctrine à notre connaissance.
 
De plus les circonstances de l’espèce étaient particulières, l’associé ayant délibérément choisi de déclarer ses revenus en tant que BNC.
 
La décision de décembre réaffirme sans ambiguïté la qualification de BNC des rémunérations, en l’absence de lien de subordination.
 
Faudrait-il donc désormais que chaque associé (et non pas seulement le dirigeant puisque chaque associé « …exerce au sein de cette société (…)  une activité professionnelle dans des conditions ne traduisant pas un lien de subordination … ») établisse des notes d’honoraires, déclare la TVA y afférente et établisse une déclaration 2035 au titre des revenus perçus dans la société ?
 
Ce serait un non-sens, mais cette décision semble nous y conduire.
 
Ce statut permettrait cependant à chaque associé de bénéficier de la déduction des cotisations « Madelin », ainsi que le rappelle le Conseil d’Etat.
 
Un précédent arrêt de la Cour administrative d’appel de Lyon de 2013 avait refusé à un agent général d’assurances la déduction des cotisations Madelin, en raison d’une option pour le régime des traitements et salaires, en application de l’article 93 § 1 ter du CGI.
 
L’impossibilité d’une déduction des cotisations « Madelin » dans un régime de traitements et salaires hors article 62 est clairement confirmée par la décision du 8 décembre dernier, mais corrélativement le classement des rémunérations en BNC ouvre cette possibilité.
 
Peut-on déduire de cette décision une volonté d’unification du régime social des associés, qui resterait par nature celui des TNS, hormis la partie de la rémunération correspondant à un mandat en SELAS et SELAFA (et identifiée en tant que telle) ?
 
On peut en effet difficilement imaginer que l’associé relèverait, en SELAS ou SELAFA, du régime des BNC au plan fiscal et du régime des salariés pour les cotisations sociales, du seul fait de l’existence d’un mandat.
 
La situation mériterait cependant d’être clarifiée « officiellement » par un commentaire de l’administration ; mieux encore : il faudrait un texte.

Conseil d'Etat, 8° et 3° chambres réunies, 8 décembre 2017, n°409429
 

Ce principe de bon sens présente l’inconvénient majeur de laisser une place non négligeable à l’interprétation subjective et le danger, évident, est celui de l’immixtion dans la gestion.
 
Autrement dit, un choix stratégique - développer tel ou tel marché par exemple, ou effectuer tel ou tel investissement - ne devrait pas pouvoir être remis en cause par l’administration, sur le seul critère d’une opportunité dont elle serait seul juge.
 
C’est pourtant ce qu’a permis au fil du temps, le développement de la notion de «prise de risque manifestement excessif», permettant à l’administration de porter une appréciation sur les choix stratégiques eux-mêmes de l’entreprise contrôlée. Cette notion a ainsi notamment été retenue dans le cadre des opérations de trésorerie entre sociétés d’un même groupe (CE 22 janvier 2010 n°313868).
 
Dans la décision commentée (CE 13 juillet 2016, n° 375801), le Conseil d’Etat revire sa position et abandonne le concept de prise de risque manifestement excessif , sauf dans certaines circonstances.
 
Dans cette espèce, une banque italienne avait constaté des provisions au titre du risque de non recouvrement de créances qu’elle détenait sur une société, à laquelle elle avait consenti d’importants concours. L’administration a considéré qu’en octroyant ces financements, la banque avait pris un risque manifestement excessif. La Cour administrative d’appel de Versailles retenait également cette position, constatant une « prise de risque inconsidérée de la banque ».
 
Saisi du recours, le Conseil d’Etat précise tout d’abord que « c’est au regard du seul intérêt propre de l’entreprise que l’administration doit apprécier si les opérations litigieuses correspondent à des actes relevant d’une gestion commerciale normale. »
 
Il ajoute : « indépendamment du cas de détournement de fonds rendus possibles par le comportement délibéré ou la carence manifeste des dirigeants, il n’appartient pas à l’administration, dans ce cadre, de se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par l’entreprise et notamment pas sur l’ampleur des risques pris par elle pour améliorer ses résultats. »
 
Les hypothèses de défaillance du contrôle interne d’une société, permettant par exemple à des salariés d’opérer des détournements de fonds, demeurent des situations de prise de risques excessifs pouvant donner lieu à redressement pour acte anormal de gestion et constituent l’exception à la nouvelle règle. Le comportement de la société générale dans l’affaire Kerviel, par exemple, pourrait entrer dans cette catégorie, si les carences sont démontrées.
 
En revanche, une opération qui, de par son importance relative, ne représenterait pas une prise de risques inconsidérée, pourrait néanmoins constituer un acte anormal de gestion, si elle n’est pas réalisée dans l’intérêt de l’entreprise.
 
Il appartient cependant à l’administration de démontrer cet absence d’intérêt. On rappellera qu’elle ne peut de ce point de vue s’appuyer sur la seule considération qu’une opération bénéficie aux associés. Ainsi, dans une opération de réduction de capital par rachat de titres à des associés, financée par un recours à l’emprunt, le juge administratif n’a pas refusé la déduction des intérêts, faute pour l’administration d’avoir recherché si l’opération avait été effectuée dans l’intérêt de la société (CE 15 février 2016 n° 376739).

Le projet de loi de finances pour 2017 prévoit une réduction du taux de droit commun de l’IS à 28 %.

Il ne supprime pas le taux réduit actuel, soit 15 % pour les bénéfices jusqu’à 38.120 €.
 
La mesure est progressive en vue d’une généralisation d’un taux à 28 % à compter de 2020 pour toutes les entreprises, soit une réduction de 5,33 % du taux de l’impôt sur les sociétés.
 
En l’état, le calendrier et les conditions seraient les suivants :
 

Conditions	Taux IS	Entrée en vigueur
Bénéfice inférieur à 75.000 €	28%	2017
Bénéfice inférieur à 500.000 €	28%	2018
Chiffre d’affaires inférieur à 1 M €	28%	2019
Sans condition	28%	2020

On rappelle que les dividendes distribués bénéficient d’un abattement de 40 % du montant brut distribué, quel que soit le taux de l’impôt ayant frappé les résultats.