On en rappelle le dispositif principal :
 
« Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
 
Le lecteur attentif aura noté les conditions restrictives de sa mise en œuvre, car les actes doivent n’avoir été inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales.
 
Dans un souci de renforcement de la lutte contre l’évasion fiscale au sens large, toujours plus prégnant chaque année devant les difficultés à équilibrer le budget de l’Etat, le gouvernement a souhaité élargir les cas de mise en œuvre de ces dispositions.
 
Un nouvel article L.64 A a donc été rédigé dans cet objectif.
 
Les termes sont identiques à ceux de l’article L 64, à l’exception de la motivation des actes incriminés, lesquels : « ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou ses activités réelles. »
 
Les conditions sont donc assouplies. Même dans les hypothèses où le contribuable pourra avancer un motif économique ou juridique, un débat pourra s’engager sur son caractère principal, notion subjective par définition, même si la charge de la preuve du caractère principalement fiscal de l’opération reposera sur l’administration.
 
Selon certains, les montages en donation de nue-propriété avec réserve d’usufruit seraient visés par cette nouvelle disposition, et présenteraient un risque à compter de l’entrée en vigueur de l’article L.64 A, soit le 1^er janvier 2020.
 
Pourquoi avoir créé un deuxième article et ne pas avoir simplement modifié l’article L.64 ?
 
La sanction lorsque l’abus de droit est retenu est une majoration des droits de 80%.
 
Or le texte instituant cette sanction (article 1729 b du CGI) ne vise que l’article L.64. Il semble donc que l’article L.64 A ne soit pas concerné. Ce point sera à confirmer.
 
Par ailleurs, l’arsenal législatif se renforce d’une disposition spécifique aux entités relevant de l’impôt sur les sociétés, en application d’une directive européenne du 12 juillet 2016.
 
Un article 205 A est inséré dans le CGI :
 
« Pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. 
 
[… ] Aux fins du présent article un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique. »
 
Les termes utilisés¹ évoquent les montages de transfert de redevances de marque ou de savoir-faire, à base de chaines de holdings du type « sandwich hollandais », particulièrement dans le collimateur des instances européennes actuellement.
 
Comment ce texte s’articule-t-il avec les dispositions sur l’abus de droit ?
 
L’article L.64 A précise : « Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du CGI, l’administration est en droit d’écarter….»
 
L’administration choisira donc, selon les circonstances de l’espèce, de fonder le redressement sur l’article L.205 A ou sur l’article L.64 A.
 
Ajoutons qu’un rescrit spécifique permet de ne pas encourir de risques d’application de cette disposition lorsque l’administration n’a pas répondu dans un délai de six mois à un contribuable lui ayant fait une présentation détaillée de l’opération (art. L.80 B 9° bis du Livre des procédures fiscales).
 
 
________________________________
¹qui sont identiques à ceux de l’article 119 ter 3 du CGI concernant l’exonération de retenue à la source sur les dividendes distribués, ou de l’article 145 6 k concernant le régime mère-fille.

La loi de finances pour 2014 prévoyait plusieurs nouveautés en matière fiscale, dont deux particulièrement attentatoires aux droits des contribuables.
 
La première visait surtout les praticiens du droit fiscal (avocats, notaires, conseillers en gestion de patrimoine…) en leur imposant une l’obligation de déclaration préalable, à l’administration fiscale, des « schémas d’optimisation fiscale », sous peine d’une amende de 5% du montant de l’avantage fiscal procuré.
 
Le schéma visé était défini comme « toute combinaison de procédés et instruments juridiques fiscaux, comptables ou financiers 1° dont l’objet principal est de minorer la charge fiscale d’un contribuable, d’en reporter l’exigibilité ou le paiement ou d’obtenir le remboursement d’impôts, taxes ou contributions ; 2° et qui remplit les critères prévus par décret en Conseil d’État. ». Il était difficile de retenir une définition plus large que celle-ci.
 
Le Conseil Constitutionnel rappelle d’ailleurs avec justesse que « l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration de 1789, impose [au législateur] d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d'arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n'a été confiée par la Constitution qu'à la loi ».
 
Après avoir rappelé le principe fondamental de liberté d’entreprendre, le Conseil Constitutionnel sanctionne le législateur pour avoir adopté une définition « aussi générale et imprécise de la notion de schéma d’optimisation fiscale ».
 
La seconde mesure hautement critiquable concernait la nouvelle définition de l’abus de droit. Jusqu’à présent, l’article L64 du livre des procédures fiscales sanctionnait les actes ayant un but exclusivement fiscal. En justifiant d’un intérêt patrimonial par exemple, le contribuable pouvait échapper à cette qualification.
 
Mais le projet de loi de finances prévoyait de modifier cette définition pour intégrer les montages dont le but était principalement fiscal. Comme l’a justement relevé le Conseil Constitutionnel, cette modification « a pour effet de conférer une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale ».
 
Les praticiens du droit fiscal comme les entrepreneurs ont fait part de leur crainte quant à l’atteinte aux principes de sécurité juridique et de liberté de gestion.
 
Le vice-président du Medef, M. Roux de Bézieux, évoquait une véritable « folie pour les entreprises » et soulignait les risques de subjectivité et d’arbitraire. M. Giray, notaire et membre du Cercle des fiscalistes s’interrogeait aussi : « l’administration devrait-elle recruter des psychologues ou des profileurs » pour apprécier la prédominance du motif fiscal ?
 
Fort heureusement, le Conseil Constitutionnel, affranchi des contraintes politiciennes, invite fermement le législateur à revoir sa copie, renforçant ainsi sa posture de gardien des libertés.
 
Décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013

Il est important de rappeler les termes de l'article L 64 du LPF, tel que modifié par la loi du 30 décembre 2008 : "Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles."

1/ Dans la première affaire (C.E. 30 décembre 2011, n°330940) , le Conseil d'Etat n'a pas retenu l'abus de droit.

Il s'agissait en l'espèce d'un schéma classique de donation de titres, à des enfants mineurs, suivie d'une cession, par les donataires, à une société contrôlée par les donateurs.

Les titres cédés étaient grevés par une plus-value latente résultant d'un échange précédant, plus-value qui avait été placée en report d'imposition. Par l'effet de la donation la plus-value avait été "purgée" puisque seuls les droits sur les donations sont applicables, à l'exclusion de tout impôt sur le revenu.

L'acte contenait les clauses suivantes :

- il interdisait aux enfants donataires de céder, nantir ou disposer de leurs tires de quelque façon que ce soit pendant la vie des donateurs.
- il leur imposait à première demande des parents donateurs d'apporter leurs titres à toute société civile familiale.
- en cas de cession autorisée par les donateurs, il imposait le blocage des fonds sur des comptes bancaires jusqu'à ce que les enfants aient atteint l'âge de 25 ans, sans qu'aucun retrait en capital ne puisse intervenir sans l'accord des donateurs.

Au vu de ces clauses, la Cour administrative d'appel de Douai a considéré que l'intention libérale des parents n'était pas établie et que la donation était fictive.

Toutefois, le Conseil d'Etat n'a pas suivi ce raisonnement et a écarté la qualification d'abus de droit, aucune des clauses n'étant contraire à l'essence d'une donation. Le Conseil retient essentiellement que "les donateurs ne se sont pas réappropriés les sommes issues de la vente par les donataires".

Rappelons que les donations, source inépuisable de notifications de redressements, sont fréquemment utilisées en préalable à une cession des titres, non pas à une structure familiale contrôlée par les donateurs, mais à un tiers acquéreur. Elles ont alors souvent donné lieu à l'application de la procédure de répression des abus de droit lorsque le produit de la cession des titres revenait, directement ou indirectement, entre les mains des donateurs.

En effet, dans ces hypothèses, les donations présent un caractère fictif et ont pour seul objectif de d'échapper à la taxation de la plus-value.
La consultation des différents rapports du comité consultatif pour la répression des abus de droit est révélatrice de ces pratiques , qui semblent être révolues

V. rapport comité consultatif

En revanche, dans des dossiers similaires à celui de la décision du 30 décembre 2011, l'administration est souvent déboutée, car elle s'appuie pour l'essentiel sur une absence d'intention libérale, qui ne saurait résulter de la seule existence de clauses d'inaliénabilité stipulées à l'acte de donation.

Voir l'arrêt

2/ La seconde décision a été rendue par la Cour administrative d'appel de Paris (21 sept. 2011, n° 09PA04296) en matière de plus-value immobilière .

Une société commerciale soumise à l'impôt sur les sociétés ayant une activité de studio de photographie avait procédé à la cession de son fonds de commerce et à la location d'un immeuble dont elle était propriétaire, devenant ainsi une société à prépondérance immobilière, dans la mesure où elle n'avait plus d'activité commerciale.

Les titres étant détenus par les associés depuis plus de 20 ans, la plus-value de cession pouvait bénéficier d'un abattement de 5% par année de détention au-delà de la deuxième et être ainsi exonérée, selon le texte alors applicable (art 150 M du CGI).

En revanche, une dissolution de la société préalablement à la cession de l'immeuble aurait généré un boni de liquidation résultant de l'attribution de l'immeuble aux associés, lequel aurait été taxé en tant que revenue distribué, sans pouvoir bénéficier de l'exonération.

Il était donc tentant de chercher à échapper à cette taxation en cédant les titres eux-mêmes, ce qui fut fait auprès d'une société, "spécialisée en désinvestissment", laquelle procéda, dans la foulée de l'acquisition des titres, à une cession de l'immeuble à un tiers.

Les heureux cédants des titres bénéficièrent donc de l'exonération.

Il ne faut jamais oublier que ce genre de montage grossier ne tient pas longtemps en cas de contrôle, même si on tente de le dissimuler derrière un écran de fumée.

En l'occurrence, juste après la cession de l'immeuble, le désinvestisseur avait procédé à une fusion absorption de la société suivie d'une deuxième fusion et de la liquidation de l'absorbante, afin de donner un vernis d'activité commerciale à l'ensemble, qui aurait dissimulé l'aspect "dissolution déguisée".

L'administration, contrôlant l'opération, a alors vérifié si la cession initiale des titres au tiers désinvestisseur avait pu n'être inspirée par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles, pour reprendre les termes de l'article L 64 du LPF.

L'analyse fut concluante et le redressement inévitable.

Cette décision met également en lumière une modification apportée à l'article 1729.

Il est désormais possible d'échapper à la classique pénalité de 80%, et de ramener celle-ci à 40%, lorsque le contribuable démontre qu'il n'était pas l'instigateur (qu'il n'a pas eu l'initiative principale) des actes à l'origine de l'abus de droit.
Situation susceptible de se présenter dans le contexte de montages en défiscalisation trop agressifs commercialisés en tant que "packages" par exemple.

Tel n'était pas le cas en l'espèce, et les associés n’ont pu échapper à la pénalité de 80%...

Voir l'arrêt